Input:

3.12.2 Převod podnikání OSVČ na s. r. o. - daňově

15.10.2019, , Zdroj: Verlag Dashöfer

3.12.2
Převod podnikání OSVČ na s. r. o. – daňově

Ing. Martin Děrgel

Převedení podnikatelské činnosti fyzické osoby (OSVČ), respektive jejího majetku a závazků (jmění) na s. r. o. je primárně ekonomickým rozhodnutím, které je odpovědí na výchozí otázku „Proč?”. Druhým krokem je logicky nalezení vhodného právního řešení realizace tohoto záměru, jehož podstatou je zodpovězení otázky „Jak?”. Účtování s. r. o. a daňové záležitosti obou aktérů jsou pak již více méně „pouze” technickým důsledkem ekonomické volby a jejího právního naplnění. Zatímco účetnictví se snaží o co nejvěrnější zobrazení nastalých hospodářských skutečností, tak z daňového hlediska jde především o zabránění únikům a daňovou spravedlnost.

Převod majetku a závazků OSVČ na s. r. o.

Obdobně jako v předešlé účetní části nyní rovněž daňově probereme čtyři nejčastější způsoby převedení majetku a dluhů (závazků) OSVČ na s. r. o., v němž je tato osoba zpravidla jediným zakladatelem a posléze společníkem:

1) vklad jednotlivých složek majetku do základního kapitálu:

S. r. o. nelze založit bez vkladu zakladatele do základního kapitálu, který teoreticky (velmi neprakticky) může činit i pouhou 1 Kč. Takže se logicky nabízí takto do s. r. o. vložit rovnou všechen podnikatelský majetek OSVČ. Což ale naráží na právní a administrativní komplikace spojené obecně s nepeněžitými vklady, a navíc některé věci běžně sloužící OSVČ pro její podnikání nebývá vhodné převádět na s. r. o. A to zejména dům nebo byt, kde bydlí, rodinný automobil, počítač využívaný z valné části soukromě, dětmi apod. Je totiž třeba si uvědomit, že vkladem se změní právní vlastník dané věci, kterým se stane jiná osoba – s. r. o. – a bylo by pak nutno návazně řešit právní důvod jejich soukromého využívání společníkem a jeho rodinnými příslušníky. Přičemž bezúplatné využití cizího majetku je obecně předmětem daně z příjmů coby tzv. majetkový prospěch uživatele.

2) vklad závodu (resp. jeho části) do základního kapitálu:

Jde o způsob, který má věcně nejblíže převodu podnikání OSVČ na s. r. o., zkrátka celý závod (jeho část) coby jednu tzv. hromadnou věc naráz převedeme včetně obchodních dluhů, zaměstnanců a smluv. Ale opět natrefíme na plno právních a administrativních „klacků” (paragrafů) pod nohama. Nás budou více zajímat daňové důsledky, s nimiž si v praxi zřejmě žádná OSVČ neporadí úplně sama.

3) prodej jednotlivých (vybraných) složek majetku:

Pokud je OSVČ zastáncem rčení, že „Nejméně vysilující je spolehnout se na vlastní síly”, pak je to cesta přesně pro ni. Právně, administrativně i daňově jde o nejsnazší převod majetku na s. r. o., který je ale reálný jen u méně rozsáhlých aktivit OSVČ. Zásadní překážkou se zde jeví nutnost značných peněžních prostředků novopečené s. r. o., která má přirozeně velmi omezený přístup k bankovním úvěrům. Jelikož za převáděné – prodávané – věci by měla s. r. o. zaplatit férovou kupní cenu, navíc z daňových důvodů tzv. cenu obvyklou. To je ale možné jednoduše vyřešit kombinací dvou až tří jednoduchých opatření: 1. Vklad bude peněžitý, v únosné míře pro zakladatele, které mu obratem s. r. o. „vrátí” formou kupní ceny za odkupovaný majetek. 2. Splatnosti kupních cen hodnotnějších položek je možno smluvně rozložit třeba do pěti let. 3. Peníze chybějící na část kupních cen může společník poskytnout formou zápůjčky.

4) prodej celého závodu (dříve „podnik”) nebo jeho části:

Ekonomicky i právně „elegantnější” varianta odprodávání majetku OSVČ po kouscích, nyní tzv. jedním vrzem prodejem jedné „hromadné věci”, do které je možné přibalit také obchodní dluhy, zaměstnance a smlouvy. Problémem je opět nedostatek peněz nového s. r. o., vyšší administrativa a složitější zdanění.

Jak jsme zmínili již v účetní pasáži, OSVČ volí často pátou cestu, respektive ji kombinují s některou z uvedených čtyř transakcí. A to, že si společník ponechá „velký” (dlouhodobý) majetek ve vlastnictví a svému s. r. o. jej pouze pronajímá. Toto jednoduché, rychlé a levné řešení navíc může být daňově výhodné. Vadou na kráse je ovšem převažující právní výklad, že i v těchto případech jde o soustavný nájem věcí movitých, který je volnou živností – „Pronájem a půjčování movitých věcí” (obor činnosti č. 59). Což znamená, že si pronajímatel (OSVČ) musí na nájem movitých věcí svému s. r. o. opatřit příslušné živnostenské oprávnění a dosažený příjem (nájemné) zdaňovat jako příjem ze samostatné (podnikatelské) činnosti dle § 7 ZDP, kvůli čemuž podléhá pojistnému. Jednodušší je to s pronájmem nemovitých věcí, což ani nemůže být živností a tedy podnikáním (s výjimkou realitních kanceláří nebo věcí vložených do obchodního majetku OSVČ). Nájemné od s. r. o. je pak zdaňováno v režimu příjmu z nájmu podle § 9 ZDP s možností uplatnění neprokazovaných tzv. paušálních výdajů 30 % z příjmů (do limitu 600 000 Kč za rok) a nepodléhá pojistnému na sociální ani zdravotní pojištění.

Vklady jednotlivého majetku OSVČ do s. r. o.

Jak jsme předeslali, na nepeněžité vklady OSVČ do její s. r. o. se daně z příjmů dívají poněkud jinýma očima než účetnictví. Zatímco účetním zájmem bylo nabytý majetek u příjemce vkladu „věrně zobrazit” ve výši jeho aktuální hodnoty určené znalcem, tak daním jde hlavně o to, aby „optimalizací” nedošlo k daňovému úniku a byla zachována daňová spravedlnost. Obecně vzato se totiž jako daňové výdaje (náklady) uznávají skutečné úbytky majetku poplatníka, nebo reálné závazky (dluhy), které v důsledku povedou rovněž k úbytku hodnoty majetku. Při nepeněžitém vkladu například automobilu k žádnému úbytku majetku nabyvatele – s. r. o. – nedochází, naopak se zvyšuje, ovšem povolit jeho plný daňový odpis by nebylo vždy spravedlivé. Zvláště když vložené auto již daňově odpisoval vkladatel (OSVČ) z původní pořizovací (kupní) ceny. Proč by měl nabyvatel začít vůz daňově odpisovat z aktuální znalecké hodnoty de facto podruhé, vždyť nedošlo k žádnému vynaložení skutečných výdajů ani ke vzniku závazku (dluhu). Jednalo by se o jakési „perpetuum mobile” na daňové výdaje. Stačilo by, aby dvě vzájemně propojené firmy vždy po daňovém odpisu dlouhodobého majetku (např. auta) tento vložily do druhé firmy, která by jej opět mohla začít daňově odpisovat z fiktivně vytvořené „nové hodnoty”…

Daňové ocenění vloženého (dlouhodobého) hmotného majetku má tedy jiná pravidla než účetnictví:

1. Nabyvatel – s. r. o. – je povinen pokračovat v daňovém odpisování započatém původním odpisovatelem (vkladatelem) podle § 30 odst. 10 písm. b) ZDP. Což prakticky řečeno znamená, že přebírá jeho daňovou (vstupní) cenu i zvolenou metodu odpisování. V případě vkladatelů – fyzických osob – je toto pokračování v započatém daňovém odpisování podmíněno tím, že daná věc u nich byla zahrnuta do obchodního majetku.

2. Pokud vkladatel – fyzická osoba – neměl vkládanou věc v obchodním majetku, pak nabyvatel nebude pokračovat v odpisování. A vstupní cena bude záležet na tom, před jakou dobou vkladatel věc pořídil:

a) před pěti a více lety, pak bude vstupní cenou u nabyvatele reprodukční (znalecká) pořizovací cena,

b) v době kratší než 5 let, tak bude u nabyvatele vstupní cena odpovídat způsobu nabytí věci vkladatelem:

  • pokud věc pořídil úplatně (koupě, směna), bude u nabyvatele vstupní cenou pořizovací cena,

  • jestliže věc pořídil nebo vyrobil ve vlastní režii, budou u nabyvatele vstupní cenou vlastní náklady,

  • při bezúplatném nabytí vkladatelem půjde o cenu podle zákona o oceňování majetku ke dni nabytí.

  • Přitom u nemovitých věcí lze vstupní cenu u nabyvatele (s. r. o.) zvýšit o náklady prokazatelně vynaložené na jejich opravy a technické zhodnocení před vložením do obchodní korporace.

Vklad již odpisovaného hmotného majetku

Paní Marie podnikala řadu let jako OSVČ ve výrobě keramiky, přičemž pro účely daně z příjmů vedla daňovou evidenci. V ní měla zařazenu i vypalovací pec, kterou nyní vkládá do základního kapitálu svého s. r. o.:

  • Pořizovací cena pece u vkladatele byla 200 000 Kč, tento hmotný majetek spadá do odpisové skupiny 3 a paní Marie zvolila rovnoměrné odpisování, přičemž aktuální daňová zůstatková cena činí 100 000 Kč.

  • Předmět nepeněžitého vkladu ocenil znalec na 150 000 Kč, tato hodnota je uvedena v zakladatelské listině.

  • U nabyvatele (s. r. o.) bude vypalovací pec účetně oceněna znaleckou hodnotou podle zakladatelské listiny, tedy částkou 150 000 Kč, z níž bude nabyvatel uplatňovat účetní odpisy podle vlastního odpisového plánu.

  • Daňově ale musí nabyvatel pokračovat v  odpisování započatém vkladatelem, paní Marií. Takže pro účely daně z příjmů bude tento hmotný majetek v s. r. o. oceněn pořizovací cenou vkladatele 200 000 Kč. Nemění se odpisová metoda – rovnoměrná – ani daňová zůstatková cena 100 000 Kč. O roční odpis za rok vkladu se s. r. o. versus OSVČ podělí přesně napůl; pouze při vkladu k 1. lednu by celý roční odpis připadl nabyvateli.

Vklad ještě neodpisovaného hmotného majetku

Pan Petr podniká jako OSVČ v opravách silničních vozidel. Pro účely řemeslné živnosti si v roce 2013 koupil hydraulický jednosloupový zvedák za 80 000 Kč, a v roce 2016 ojetý malý nákladní automobil za 150 000 Kč. Jelikož využívá tzv. paušální výdaje 80 % z příjmů, tak nemá obchodní majetek a nemůže uplatňovat odpisy.

V září 2019 pan Petr založil firmu Servis aut, s. r. o., do jejíhož základního kapitálu vložil mimo jiné také obě zmíněné „investice”. Přičemž pro účely vkladu znalec ocenil zvedák na 60 000 Kč a vůz na 100 000 Kč.

Jelikož vkladatel – pan Petr (OSVČ) – neměl zvedák ani auto v obchodním majetku ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP, nebude nabyvatel – s. r. o. – pokračovat v daňovém odpisování. Jak tedy s. r. o. stanoví jejich vstupní cenu:

1. Zvedák byl vložen do s. r. o. v době delší než 5 let od jejího pořízení (uplatní se § 29 odst. 1 písm. d) ZDP):

  • Proto bude vstupní cenou jeho aktuální reprodukční pořizovací cena určená znalcem, tedy 60 000 Kč. Dodejme, že daňově půjde o odpisovaný hmotný majetek i v případě, že účetně nepůjde o dlouhodobý hmotný majetek – jelikož si s. r. o. nastaví „investiční limit” výše než na 60 000 Kč – ale bude se jednat o tzv. drobný hmotný majetek, který se do účetních nákladů promítne jednorázově při uvedení do užívání.

2. Automobil byl vložen do s. r. o. v době kratší než 5 let od jeho pořízení (speciální případ § 29 odst. 8 ZDP):

  • Proto bude vstupní cenou auta jeho původní pořizovací (kupní) cena 150 000 Kč, kterou ale bude muset nabyvatel (s. r. o.) případně správci daně hodnověrně prokázat zejména kupní smlouvou od pana Petra.

Předmětem vkladu může být také pohledávka OSVČ vůči jeho odběrateli, což je ale problematické právně i daňově. Vkladatel totiž ručí nabyvateli (s. r. o.) za její dobytnost do výše ocenění pohledávky znalcem, a proto není pro nabyvatele daňově účinná „zákonná” opravná položka k pohledávce nabyté vkladem ani její odpis. Závažnější ale je, že neúčtujícímu vkladateli dle § 23 odst. 13 ZDP tím vzniká zdanitelný příjem:

  • Při vložení pohledávky, o které nebylo účtováno …, do obchodní korporace …, je příjmem hodnota této pohledávky, a to i … vloženou za cenu nižší, než je její hodnota. Pokud byla pohledávka postoupena za cenu vyšší, než je její hodnota, je příjmem tato vyšší cena. Při postoupení pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP (poznámka: jde o typy problémových pohledávek např. za dlužníkem v insolvenčním či exekučním řízení) je příjmem částka, za kterou byly pohledávky postoupeny. Toto ustanovení se nevztahuje na pohledávku vzniklou z titulu příjmu, který není předmětem daně, nebo je od daně osvobozen.

Kvůli daňovým spekulacím pamatuje § 24 odst. 11 ZDP speciální regulací i na vklady neodpisovatelného majetku, který měl vkladatel – v našem případě OSVČ – ve své daňové evidenci, případně v účetnictví. Při prodeji, při vyřazení z důvodu spotřeby nebo při následném vkladu či přeměně majetku, který se neodpisuje, totiž může nabyvatel (s. r. o.) související daňový výdaj (náklad) uplatnit jen do výše jeho hodnoty evidované v účetnictví nebo v daňové evidenci u vkladatele. Když tedy pan Novák (OSVČ) vedoucí daňovou evidenci, vloží do své nové firmy – Novák, s. r. o. – zásoby zboží koupeného za 100 000 Kč, pak s. r. o. při jejich prodeji bude moci uplatnit do daňových výdajů nejvýše těchto historických 100 000 Kč. A to i v případě, že znalec pro účely nepeněžitého vkladu tyto zásoby ocení výše, třeba na 150 000 Kč. Odborné diskuze se vedou o opačné situaci, kdy znalec ocení vkládané zásoby níže, například pouze na 80 000 Kč. Spíše převažuje opatrnější přístup, že nabyvatel (s. r. o.) při jejich prodeji může daňově uplatnit nanejvýše svou účetní hodnotu prodaných zásob (80 000 Kč), nicméně existují názory, že si pak může o rozdílových 20 000 Kč s. r. o. snížit základ daně.

Ještě alespoň krátce k DPH. Dle § 13 odst. 4 písm. d) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů, je předmětem DPH také vložení nepeněžitého vkladu, pokud vkladatel při nabytí majetku uplatnil odpočet daně. Prakticky řečeno musí vkladatel – OSVČ, která je plátcem DPH a při pořízení dané věci si nárokovala odpočet DPH na vstupu – z nepeněžitého vkladu odvést odpovídající DPH na výstupu, ledaže by se jednalo o plnění osvobozené od DPH (např. stavba po 5 letech od kolaudace). Tuto DPH přiznanou vkladatelem si může uplatnit formou odpočtu daně nabyvatel předmětu vkladu, pokud se stane plátcem DPH.

Vklad obchodního závodu OSVČ do s. r. o.

Nejblíže k přímé transformaci celého nebo části podnikání OSVČ na s. r. o. má vklad – celého nebo jen funkčně samostatné části – obchodního závodu do základního kapitálu. Praktickou výhodou je, že s. r. o. není hned na počátku nucena vynakládat značné prostředky za pořízení majetku, složitější je ale právní stránka věci.

Při vkladu (části) obchodního závodu se v souladu s § 21 odst. 1 ZOK použijí přiměřeně ustanovení o koupi obchodního závodu, konkrétně § 2175 až § 2183 NOZ. Z čehož vypíchněme právní zásadu, že o koupi – potažmo vklad – závodu se jedná, i když smluvní strany z transakce vyloučí jednotlivou položku, ovšem pouze pokud tímto celek neztratí vlastnost závodu. Tím chceme zejména zdůraznit jisté riziko účelového vyčlenění z vkladu (části) závodu stěžejní nemovité věci, jako jsou například výrobní prostory, prodejna nebo skladiště.

Spolu s majetkem náležejícím k závodu (jeho části) nabude s. r. o. rovněž související závazky (dluhy), ovšem zásadně pouze soukromoprávní povahy – včetně leasingových, nájemních, úvěrových, pracovněprávních. Veřejnoprávní pohledávky a závazky (dluhy) – např. daňové,