8.1.1.3
Příjmy osvobozené od daně z příjmů
Ing. Zdeněk Morávek
NahoruPříjmy osvobozené od daně
V dalším kroku je nutné ze základu daně vyloučit příjmy, které sice předmětem daně z příjmů jsou, ale zároveň jsou od této daně osvobozené. V případě poplatníků právnických osob jsou tyto příjmy vymezené v § 19 a § 19b ZDP. Obecně je možné konstatovat, že osvobozené příjmy uvedené v § 19 ZDP se v převážné míře týkají neziskových poplatníků a § 19b ZDP obsahuje osvobození bezúplatných příjmů.
Z úpravy § 19 ZDP lze upozornit pouze na případy příjmů z úroků z přeplatků zaviněných správcem daně a z úroků z přeplatků zaviněných orgánem sociálního zabezpečení [§ 19 odst. 1 písm. n) ZDP], příjem z podpory od Vinařského fondu [§ 19 odst. 1 písm. za) ZDP], výnosy z prostředků rezerv uložených na zvláštním vázaném účtu v bance podle zákona o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů [§ 19 odst. 1 písm. zl) ZDP] a zejména problematika mateřských a dceřiných společností.
NahoruMateřské a dceřiné společnosti
Podíly na zisku představují velkou a významnou skupinu příjmů, jejichž osvobození vychází z implementace Směrnice Rady č. 90/435/EHS, o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států EU do zákona o daních z příjmů. Uvedená směrnice umožňuje členským státům zvolit mezi metodou osvobození nebo metodou zápočtu, v ČR je uplatněna metoda osvobození vybraných příjmů, která našim podmínkám zřejmě více odpovídá a vyhovuje. Toto osvobození se týká jak srážkové daně pro případ, kdy tyto příjmy plynou ze zdroje na území ČR, tak i zdanění v samostatném základu daně, pokud českým rezidentům plynou tyto příjmy ze zahraničí. Navíc, nad rámec požadavků uvedené směrnice, je tento systém zaveden i pro vyplácení těchto příjmů výhradně mezi českými rezidenty, nemusí tam být účasten zahraniční prvek.
Od daně jsou osvobozeny podíly na zisku vyplácené dceřinou společností, která je českým daňovým rezidentem, mateřské společnosti. Nejdříve je nutné vymezit, jaké společnosti se považují za mateřské a dceřiné. Mateřské a dceřiné společnosti jsou definovány v § 19 odst. 3 ZDP. Pro naplnění tohoto vztahu musí být splněno několik podmínek.
O mateřské a dceřiné společnosti se bude jednat tehdy, pokud:
-
oba subjekty budou právnické osoby odpovídající právní formy,
-
bude splněna minimální velikost vlastněného podílu po odpovídající dobu,
-
bude se jednat o poplatníky – daňové rezidenty členských států EU a současně jeden nebo oba budou rezidenty tuzemskými,
-
rezident jiného členského státu EU než České republiky bude podléhat odpovídající dani.
Nyní blíže k jednotlivým podmínkám.
NahoruOdpovídající právní forma a rezidentství
Odpovídající právní forma a rezidentství – mateřské a dceřiné společnosti jsou pro účely ZDP vymezeny v § 19 odst. 3 ZDP a rozumí se jimi:
-
daňoví rezidenti ČR, kteří mají formu akciové společnosti, společnosti s ručením omezeným nebo družstva,
-
společnosti, které jsou daňovými rezidenty jiného členského státu EU než ČR; tyto společnosti jsou vymezeny v § 19 odst. 3 písm. a) ZDP. Jedná se o obchodní korporaci, která není českým daňovým rezidentem a má některou z forem uvedenou v předpisech ES. Tyto formy byly nejnověji zveřejněny ve Finančním zpravodaji č. 8/2013, a to s účinností od 1. 7. 2013. Jedná se o "Sdělení k § 19 odst. 3 písm. a) ZDP". Tyto informace jsou také zveřejňovány na webu Finanční správy ČR www.financnisprava.cz . Kromě podmínky odpovídající právní formy se musí jednat o společnost, která podléhá některé z daní, které mají stejný nebo podobný charakter jako daň z příjmů. Seznam těchto daní je opět k dispozici v uvedených zdrojích, stejně jako odpovídající právní formy. Současně se musí jednat o společnost, která je podle daňových zákonů členských států Evropské unie považována za daňového rezidenta a není považována za daňového rezidenta mimo Evropskou unii podle ustanovení smlouvy o zamezení dvojího zdanění s třetím státem.
Tyto informace, tedy přehled právních forem a přehled daní, jsou zveřejňovány ve Finančním zpravodaji. Finanční zpravodaje jsou zveřejňovány také v elektronické podobě na stránkách MF ČR ( www.mfcr.cz ).
Jak z výše uvedené právní úpravy vyplývá, podmínkám mateřské a dceřiné společnosti bude odpovídat i situace, kdy obě společnosti budou českými daňovými rezidenty. Nemusí tam tedy být nutně účasten zahraniční prvek z jiného členského státu EU.
Mateřské a dceřiné společnosti se týkají pouze členských států EU, v § 19 odst. 8 ZDP je pak navíc doplněno, že osvobození se uplatní i v případech, kdy jsou příjmy vyplácené obchodní korporací, která je daňovým rezidentem, obchodní korporaci, která je daňovým rezidentem Švýcarské konfederace, Norska nebo Islandu. Ovšem nejedná se o úplně všechny příjmy se vztahem k mateřské a dceřiné společnosti, blíže viz zmiňované ust. § 19 odst. 8 ZDP. A navíc je nutné zdůraznit, že toto osvobození se týká pouze odchozích podílů na zisku, tj. vyplácených dceřinou společností ČR mateřské společnosti rezidentní ve Švýcarsku, Norsku a Islandu, nevztahuje se tedy na příchozí podíly na zisku z těchto států.
A dále je nutné doplnit, že ustanovení § 19 odst. 9 ZDP umožňuje uplatnit osvobození i ve vztahu ke třetím státům. Základními podmínkami je skutečnost, že se jedná o daňového rezidenta třetího státu, se kterým má Česká republika uzavřenou účinnou smlouvu o zamezení dvojího zdanění. Navíc se toto osvobození vztahuje pouze na případy, kdy příjmy plynou českému daňovému rezidentu a společnosti, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky, netýká se tedy příjmů, které plynou do třetích států. A navíc se toto osvobození ve vztahu k třetím státům týká pouze některých příjmů, konkrétně příjmů z podílů na zisku vyplácených dceřinou společností mateřské společnosti a příjmů z převodu podílu mateřské společnosti v dceřiné společnosti. Další podmínky pro osvobození jsou obdobné vztahu mateřské a dceřiné společnosti, tj. odpovídající právní forma, odpovídající výše podílu po stanovenou dobu a zdanění obdobnou daní k dani z příjmů ve výši alespoň 12 %.
NahoruMinimální velikost vlastněného podílu po odpovídající dobu
Minimální velikost vlastněného podílu po odpovídající dobu – v současné době platné právní úpravě je velikost podílu stanovena na alespoň 10 % (rovných 10 % tedy stačí) podílu na základním kapitálu.
Znamená to tedy, že aby se jednalo o mateřskou a dceřinou společnost, jedna z obchodních korporací (mateřská společnost) musí vlastnit alespoň 10% podíl na základním kapitálu druhé obchodní korporace (dceřiné společnosti). Pak je možné uplatnit, za splnění i dalších stanovených podmínek, osvobození od daně z příjmů.
Tento podíl ve výši alespoň 10 % musí být vlastněn nejméně 12 měsíců. Z hlediska stanovené doby vlastnictví tohoto podílu platí, že podíl musí být vlastněn nejméně po stanovenou dobu nepřetržitě. Znamená to tedy, že 12 měsíců postačuje a doby držby podílu, které jsou přerušovány, nelze sčítat – to vyplývá z termínu nepřetržitě. Délka doby držby se posuzuje k okamžiku, kdy se rozhoduje o případném osvobození nebo zdanění podílu na zisku.
S. r. o. vlastní podíl na základním kapitálu jiné s. r. o. ve výši 80 % od února 2023 do května 2023 a následně tento podíl znovu nabude od září 2023 do dubna 2024. Podmínky pro osvobození nejsou v tuto chvíli splněny, podíl je sice v součtu vlastněn 12 měsíců, ale není splněna podmínka nepřetržitého vlastnictví.
Z uvedené úpravy také vyplývá, že odpovídající podíl na základním kapitálu po odpovídající dobu nelze zjišťovat např. nějakým aritmetickým či jiným průměrem. Vždy musí být po stanovenou dobu minimální hranice podílu držena.
V souladu s § 19 odst. 4 ZDP také platí, že osvobození lze uplatnit při splnění podmínky 10% podílu na základním kapitálu, i před splněním podmínky 12 měsíců nepřetržitého trvání, avšak následně musí být tato podmínka splněna. Jedná se tedy o situaci, kdy výše podílu je splněna, ale zatím není splněna doba 12 měsíců nepřetržitě, na jinou situaci tuto úpravu použít nelze. Nebude-li splněna minimální výše podílu 10 % na základním kapitálu nepřetržitě po dobu nejméně 12 měsíců, posuzuje se uplatnění osvobození od daně neoprávněně u poplatníka jako nesplnění jeho daňové povinnosti ve zdaňovacím období nebo období, za něž je podáváno daňové přiznání, za které bylo osvobození od daně uplatněno, a tedy vzniká povinnost podat dodatečné daňové přiznání. V případě plátce těchto příjmů, který neoprávněně uplatnil osvobození, se toto považuje za porušení povinností plátce daně a postupuje se podle § 38s ZDP, tedy tzv. "brutací". To znamená, že základem pro výpočet částky vybírané nebo sražené daně včetně záloh je částka, z níž by po vybrání nebo sražení zbyla částka, která byla plátcem daně poplatníkovi skutečně vyplacena.
Pokud budou všechny stanovené podmínky splněny, jedná se o mateřskou a dceřinou společnost a lze uplatnit osvobození na vyjmenované příjmy (viz dále).
S. r. o. se sídlem v Německu vlastní již po dobu 30 měsíců nepřetržitě 40% podíl v české s. r. o. Tato akciová společnost je německým daňovým rezidentem, podléhá dani z příjmů a není od této daně osvobozena.
Při zkoumání, zda se jedná o mateřskou společnost, musíme nejdříve zjistit, zda se jedná o společnost, která je daňovým rezidentem jiného členského státu než ČR. Jelikož německá společnost splňuje současně všechny tři výše uvedené podmínky (odpovídající právní forma, daňové rezidentství a podléhá dani z příjmu), můžeme přistoupit k dalšímu posuzování podmínek. Rezidentství a právní forma…
