3.5.1.1
Vklady do s. r. o. z účetního a daňového pohledu
Ing. Martin Děrgel
Zakladatel alias vkladatel se vkladem svého majetku do základního kapitálu společnosti čili přijetím závazku vložit jisté majetkové hodnoty fakticky stává společníkem této obchodní společnosti. Za svůj vklad společník obdrží podíl na dotyčné obchodní společnosti, který představuje jeho účast v s. r. o. a z ní plynoucí práva a povinnosti. Dojde-li následně za existence obchodní společnosti ke zvýšení nebo snížení ZK, dochází pouze ke změnám rozložení podílů mezi společníky, případně tyto poměry zůstávají zachovány.
Spíše výjimečně se pak lze v praxi setkat s vklady společníka mimo základní kapitál, k tomu viz dále. Z účetního hlediska je ohledně prvotní tvorby (vytvoření) ZK nově zakládané společnosti nutno vyřešit určitý problémový přechodný stav. Úpisem vkladu, resp. podpisem společenské smlouvy, případně zakladatelské listiny na sebe zakladatel obchodní společnosti převzal povinnost (přijal závazek) splatit příslušný vklad. Dokonce je před vznikem zakládané s. r. o. povinen alespoň část vkladu splatit. Ovšem vlastnictví ke splaceným majetkovým hodnotám až do dne vzniku obchodní společnosti jejím zápisem do obchodního rejstříku zůstává zakladateli (vkladateli).
Řešení pro zakladatele (vkladatele, společníka) nabízí Český účetní standard pro podnikatele (dále jen "ČÚS") č. 012 – Změny vlastního kapitálu:
1. splacení (části) vkladu (např. předání majetku správci vkladu) účtuje vkladatel:
-
MD 378 – pohledávka vůči nabyvateli vkladu (na podkladě písemného potvrzení správce vkladu),
-
D 211, 221, 112, 123, 132, 07x, 08x, ... – úbytek vkládaného majetku,
2. vznikem obchodní společnosti, tj. jejím zápisem do obchodního rejstříku, účtuje vkladatel o získání podílu:
-
MD 06x – dlouhodobý finanční majetek v podobě podílu ve vazbě na míru účasti,
-
D 367 – závazek z upsaných cenných papírů a vkladů,
3. následně provede zakladatel, resp. nyní již společník vzájemný zápočet:
-
MD 367 – závazek z upsaných cenných papírů a vkladů,
-
D 378 – pohledávka z titulu splaceného vkladu (potvrzeného správcem vkladu),
4. v souladu se společenskou (zakladatelskou) smlouvou společník splatí nedoplatek peněžitého vkladu:
-
MD 367 – pokles závazku z upsaných cenných papírů a vkladů,
-
D 211, 221 – úbytek peněžních prostředků.
Zápisem nové obchodní společnosti do obchodního rejstříku vzniká zakladateli (společníkovi) podíl na jejím základním kapitálu, o kterém bude zpravidla účtovat jako o dlouhodobém finančním majetku ("DFM") v rámci účtové skupiny 06. Pouze výjimečně, je-li záměrem zakladatele nově získaný podíl do roka převést na jiný právní subjekt, by zakladatel účtoval o podílu jako o krátkodobém finančním majetku v účtové skupině 25.
Konkrétní syntetický účet z účtové skupiny 06 – DFM musí odpovídat závaznému členění rozvahy.
Položka rozvahy (bilance) B.III. Dlouhodobý finanční majetek účtová skupina 06 (závazná):
1. B.III.1. Podíly – ovládaná osoba syntetický účet 061 (volitelný)
Vymezení odpovídá právní úpravě ovládající osoby podle § 74 a § 75 ZOK, přičemž společníci s. r. o. jsou prakticky vždy v pozici ovládající osoby vůči jejich ovládanému s. r. o.
2. B.III.2. Podíly v účetních jednotkách pod podstatným vlivem SÚ 062 (volitelný):
Za podstatný vliv se obvykle považuje dispozice nejméně s 20 % hlasovacích práv (§ 22 odst. 5 ZoÚ).
3. B.III.3. Ostatní dlouhodobé cenné papíry a podíly SÚ 063 (volitelný).
Podíly na s. r. o. se podle § 25 odst. 1 písm. f) ZoÚ oceňují pořizovacími cenami, resp. reprodukční pořizovací cenou, jsou-li nabyty bezúplatně. Součástí pořizovací ceny jsou přímé náklady s pořízením související (např. poplatky poradcům, provize atp.), naopak se nezahrnují úroky z úvěrů na pořízení podílů ani náklady spojené s jejich držbou (§ 48 vyhlášky č. 500/2002 Sb.).
Výjimkou jsou nepeněžité vklady, kdy se CP a podíly oceňují u vkladatele účetní zůstatkovou cenou nepeněžitého vkladu, která se případně zvyšuje o DPH, jde-li o zdanitelné plnění (bod 3.2. ČÚS č. 014 – DFM).
Z hlediska DPH jsou předmětem zdanění pouze nepeněžité vklady uskutečněné plátcem, pokud dotyčný vkladatel při nabytí vkládaného majetku nebo u jeho části uplatnil odpočet daně. Vkladatel i nabyvatel přitom odpovídají za splnění povinnosti přiznat daň společně a nerozdílně. Jedinou výjimkou je vklad obchodního závodu (nebo části obchodního závodu), který není předmětem DPH, ovšem pokud nabyvatel vkladu (části) obchodního závodu doposud nebyl plátcem DPH, tak se dnem takovéhoto nabytí majetku ze zákona stává plátcem DPH (bez ohledu na výši obratu).
Účetní i daňové ocenění podílu u vkladatele (společníka) bude obecně jiné, resp. neodpovídající výši vkladu, kterou se započítává na vklad při vytvoření nebo zvýšení ZK s. r. o., která vklad přijala (nabyvatel), neboť tato hodnota u s. r. o. zpravidla vychází ze znaleckého ocenění, resp. z ceny určené nezávislým odborníkem. Podle § 17 odst. 2 ZOK je nutno ocenění nepeněžitého vkladu uvést ve společenské smlouvě dotyčné obchodní korporace – v našem případě s. r. o.
Zakladatelé A (podnikající fyzická osoba vedoucí účetnictví) a B (obchodní společnost) se rozhodli založit společnost AB, s. r. o. Ve společenské smlouvě se dohodli na následujících vkladech:
1. Zakladatel A upsal tyto předměty svého vkladu:
-
Peníze 150 000 Kč, z čehož:
-
100 000 Kč převede před zápisem do OR podle § 23 ZOK na zvláštní vázaný účet u banky zřízený za tímto účelem správcem vkladu (kterým je B),
-
Zbývajících 50 000 Kč doplatí do dvou měsíců po zápisu do obchodního rejstříku hotově,
-
Zásoby zboží, které má ve svém účetnictví oceněny na 300 000 Kč, znalec je ocenil na 350 000 Kč, a v tomto ocenění byly zapsány do společenské smlouvy.
2. Zakladatel B upsal tyto předměty vkladu:
-
Peníze 100 000 Kč, z čehož:
-
50 000 Kč převede před zápisem do OR na zvláštní vázaný účet v bance zřízený správcem vkladu (kterým je on sám),
-
Zbývajících 50 000 Kč doplatí do dvou měsíců po zápisu do obchodního rejstříku hotově,
-
Velké nákladní auto v pořizovací ceně 1 milion, účetní zůstatková cena 800 000 Kč, znalecké ocenění 600 000 Kč, a v tomto ocenění bylo zapsány do společenské smlouvy.
-
Malé nákladní auto v pořizovací ceně 500 000 Kč, účetní ZC 200 000 Kč, podle znalce 300 000 Kč, a v tomto ocenění bylo zapsáno do společenské smlouvy.
Někteří účetní doporučují účtovat splácení nepeněžitých vkladů před zápisem do OR pouze v rámci analytických účtů s argumentem, že vlastnictví na nabyvatele přejde zpravidla až dnem jeho vzniku, resp. zápisem do OR, do té doby lze majetek považovat za "uložený" u správce vkladu.
Alternativně lze účtovat o nepeněžitém vkladu jako o pohledávce vůči správci vkladu, resp. nabyvateli.
U nepeněžitých vkladů, zejména u nemovitých věcí, může vzniknout komplikace, kdy nakonec např. kvůli právním vadám nepřejde vlastnické právo k předmětu vkladu na nabyvatele. Tehdy je takovýto vkladatel (společník) podle § 26 odst. 1 ZOK povinen uhradit jeho cenu v penězích podle ocenění uvedeného ve společenské smlouvě a obchodní korporace převzatý předmět vkladu vrátí, ledaže ho vydala nebo je povinna vydat jiné oprávněné osobě. Podobně je tomu i v případě, že cena nepeněžitého vkladu nedosáhne v den, kdy k němu obchodní korporace nabyla vlastnické právo, výše emisního kursu (kterým se rozumí vklad a případné emisní nebo vkladové ážio) uvedeného ve společenské smlouvě, viz § 28 ZOK.
Podnikatel C zakládá s dalšími dvěma osobami firmu ABC, s. r. o., přičemž se zavázal k nepeněžitému vkladu svého malého bytového domu, který stojí na cizím pozemku a před lety jej koupil za 5 mil. Kč. Znalec ocenil tento předmět vkladu na 6 mil. Kč.
Katastrální úřad ale odmítl provést změnu vlastníka s tím, že k dané nemovitosti má předkupní právo vlastník pozemku pod bytovým domem, nebo protože se k dané nemovité věci váže zástavní právo aj.
U nepeněžitých vkladů může nastat i opačná situace, kdy nabyvatel bude platit naopak vkladateli, aby dorovnal hodnotu vkladu. Jde o případy, kdy je znalecká hodnota předmětu nepeněžitého vkladu – v níž je zpravidla nepeněžitý vklad oceněn a uveden ve společenské smlouvě – vyšší než schválená hodnota přijatá na vklad dotyčného společníka. Např. společník vloží majetek v ocenění (odpovídajícímu znalecké hodnotě) 150 000 Kč, který je započten na jeho vklad jen 100 000 Kč, rozdílový přesah vložené hodnoty 50 000 Kč může být společníkovi vrácen. Na tento příjem se pohlíží jako na plnění obdobné vrácení emisního ážia, který podléhá dani vybírané srážkou, a to z částky snížené o prokázanou nabývací cenu (§ 36 odst. 2 písm. e) ZDP). Současně se o takto využitou část nabývací ceny sníží výše nabývací ceny podílu, jak stanoví poslední věta § 24 odst. 7 ZDP. Alternativně lze přesah vymezit jako tvorbu rezervního fondu nebo vkladové ážio, podrobněji viz zejména § 144 ZOK.
Pro společníka (zakladatele, vkladatele) nepředstavuje vklad do ZK s. r. o. při jeho vytvoření ani při následném zvýšení, resp. obecněji vklad ve prospěch vlastního kapitálu s. r. o. daňově účinný výdaj (náklad), jak stanoví § 25 odst. 1 písm. b), m) ZDP. Takto vložená hodnota představuje tzv. nabývací cenu podílu, která může být daňově relevantní ve třech situacích:
-
převod (prodej) podílu (účasti) na s. r. o.,
-
vypořádací podíl při zániku účasti na s. r. o.,
-
podíl na likvidačním zůstatku při likvidaci s. r. o.
V těchto třech případech nabývací cena podílu slouží jako daňově účinný výdaj (náklad) poplatníka (společníka), přičemž zákon zde zdůrazňuje, že pouze za podmínky jejího hodnověrného prokázání. A protože obecně platí, že u příjmů osvobozených od daně nelze uplatnit žádné daňové výdaje [viz § 25 odst. 1 písm. i) ZDP], tak pokud je některý z uvedených tří příjmů osvobozen od daně – což je možné pouze u převodu podílu (a to jak u právnických, tak i fyzických osob), nelze pak jeho nabývací cenu daňově uplatnit.
Jak bylo předesláno, stěžejní roli pro daňové posouzení podílů na s. r. o. má nabývací cena podílu. Tento ryze daňový pojem vymezuje jedno z nejdelších ustanovení § 24 odst. 7 ZDP, a to tak, že se jím rozumí:
-
pořizovací cena majetkové účasti v případě nabytí podílu koupí,
-
cena určená podle zvláštního zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, ve znění p. p. (dále jen "cena určená") ke dni nabytí v případě nabytí podílu bezúplatně,
-
hodnota splaceného peněžitého vkladu člena obchodní korporace,
-
hodnota nepeněžitého vkladu člena obchodní korporace, která se stanoví u člena obchodní korporace:
Zmíněné ustanovení dále uvádí řadu situací ovlivňujících nebo naopak neovlivňujících výši nabývací ceny, k čemuž se dostaneme za chvíli.
Pan Adam jako jediný zakladatel založil společnosti Adam, s. r. o. peněžitým vkladem 200 000 Kč, který coby jediný společník musel plně splatit před vznikem s. r. o. Tato částka představuje nabývací cenu jeho podílu.
Po čase pan Adam prodal celý svůj podíl na firmě Adam, s. r. o. paní Boženě, a to s ohledem na utěšeně rostoucí obraty a zisky za sjednanou cenu 800 000 Kč. Což je nabývací cenou podílu paní Boženy.
Paní Boženě se ale v podnikání příliš nedařilo, což přispělo ke…
